本篇系稅務(wù)行政處罰典型案例系列首篇，精選7個(gè)有代表性的司法案例，系統(tǒng)梳理了稅務(wù)執(zhí)法中程序正當(dāng)性與實(shí)體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法律爭(zhēng)議。所選案例既涵蓋處罰程序規(guī)范等程序性問(wèn)題，也涉及偷稅認(rèn)定、虛開(kāi)定性等實(shí)體爭(zhēng)議，為稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范執(zhí)法和納稅人防范風(fēng)險(xiǎn)提供實(shí)務(wù)指引。

　　1、稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾正行為不適用禁止不利變更原則——稅務(wù)機(jī)關(guān)自行撤銷(xiāo)原處罰決定后，經(jīng)補(bǔ)充調(diào)查后作出新的更重的處罰決定，納稅人認(rèn)為違反禁止不利變更原則，未獲法院支持

　　2016年，廈門(mén)市國(guó)稅局稽查局對(duì)廈門(mén)彩鋼立案稽查，并于2017年5月作出11號(hào)稅務(wù)處罰決定。后承繼廈門(mén)市國(guó)稅局稽查局職責(zé)的廈門(mén)市稅務(wù)局稽查局經(jīng)審查，發(fā)現(xiàn)11號(hào)稅務(wù)處罰決定認(rèn)定的偷稅金額有誤，決定撤銷(xiāo)11號(hào)處罰決定，并于2021年2月作出4號(hào)稅務(wù)處罰決定。該處罰決定相較之11號(hào)稅務(wù)處罰決定，處罰金額有所增加。廈門(mén)彩鋼不服，認(rèn)為4號(hào)稅務(wù)處罰決定違反禁止不利變更原則，提起訴訟，請(qǐng)求撤銷(xiāo)上述處罰決定。一審、二審及再審法院均認(rèn)為廈門(mén)市稅務(wù)局稽查局撤銷(xiāo)原處罰決定，重新作出更重的處罰決定并不會(huì)違反法律，也未違反行政行為的確定性原則。一審駁回其訴訟請(qǐng)求，二審駁回上訴，維持原判，再審駁回其再審申請(qǐng)。

　　本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處罰決定是在其補(bǔ)充調(diào)查的基礎(chǔ)上作出的，系稅務(wù)機(jī)關(guān)基于實(shí)事求是原則作出的自我糾正行為，不屬于基于同一事實(shí)和理由重新作出的與原行政行為基本相同的行政行為，亦未違反禁止不利變更原則。

　　禁止不利變更原則適用的前提是基于同一事實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出行政行為的事實(shí)基礎(chǔ)不同于原行政行為，不受禁止不利變更原則限制。

　　廈門(mén)市某某彩鋼結(jié)構(gòu)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局廈門(mén)市稅務(wù)局稽查局、國(guó)家稅務(wù)總局廈門(mén)市稅務(wù)局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))再審審查行政裁定書(shū)，(2022)閩行申1024號(hào)。

　　2、行政法上的虛開(kāi)發(fā)票行為不要求具有騙稅目的和稅款損失——未實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，即便主觀上無(wú)騙取國(guó)家稅款目的，客觀上也未造成稅款流失，仍構(gòu)成行政違法

　　為解決資金問(wèn)題，山東分公司趙某與誠(chéng)通公司李某、劉某商議決定，由誠(chéng)通公司通過(guò)貿(mào)易方式為山東分公司提供資金，具體方式為：山東分公司向誠(chéng)通公司購(gòu)買(mǎi)鋼材并以貨款名義開(kāi)具商業(yè)承兌匯票，誠(chéng)通公司將匯票貼現(xiàn)，再由誠(chéng)通公司向趙某實(shí)際控制的合慧偉業(yè)公司購(gòu)買(mǎi)鋼材，以貨款名義將貼現(xiàn)款轉(zhuǎn)給合慧偉業(yè)公司，合慧偉業(yè)公司收到款后再以往來(lái)款名義轉(zhuǎn)給山東分公司。在上述貿(mào)易融資過(guò)程中，合慧偉業(yè)公司向誠(chéng)通公司虛開(kāi)了大量增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也因此產(chǎn)生巨大的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。合慧偉業(yè)公司為了取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于抵扣，在沒(méi)有真實(shí)鋼材貿(mào)易的情況下與恩百澤公司簽訂采購(gòu)合同，由恩百澤公司向合慧偉業(yè)公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。原石景山國(guó)稅稽查局將恩百澤公司的行為定性為虛開(kāi)，對(duì)其處以20萬(wàn)元罰款，一審二審法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)事實(shí)及規(guī)定予以處罰，并無(wú)不當(dāng)。

　　行為人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票主觀上并非出于騙取國(guó)家稅款的目的，且無(wú)充分證據(jù)認(rèn)定客觀上造成國(guó)家稅款損失，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)以實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)為事實(shí)基礎(chǔ)，在沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易的情況下開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票是一種虛開(kāi)行為，擾亂了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的正常管理秩序，構(gòu)成行政違法。

　　行為人主觀上不以騙取稅款為目的，客觀上也未造成國(guó)家增值稅稅款損失的的行為不構(gòu)成刑事犯罪，但仍然屬于行政違法行為。

　　北京恩百澤商貿(mào)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局等二審行政判決書(shū)，(2021)京02行終397號(hào)，全國(guó)法院系統(tǒng)2021年度優(yōu)秀案例行政二等獎(jiǎng)案例。

　　3、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人偷稅，應(yīng)當(dāng)查明納稅人具有主觀故意——納稅人客觀上未繳或者少繳稅款的事實(shí)并不能必然得出納稅人偷稅的結(jié)論，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查明納稅人的主觀故意

　　2019年9月23日，撫順市第一稽查局作出《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，認(rèn)定億源公司2017年銷(xiāo)售門(mén)市房時(shí)未在法定期限內(nèi)申報(bào)繳納增值稅及附加稅費(fèi)；2019年6月申報(bào)的5套門(mén)市房的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由，造成未足額申報(bào)繳納增值稅及附加稅費(fèi)，構(gòu)成偷稅，決定對(duì)其處罰合計(jì)352,290.99元。該處罰決定并未認(rèn)定億源公司故意采取哪一種或哪幾種法定方式逃避繳納應(yīng)納稅款義務(wù)的違法事實(shí)。億源公司不服，提起訴訟，要求撤銷(xiāo)該處罰決定。一、二審法院認(rèn)為，該處罰決定認(rèn)定億源公司構(gòu)成偷稅并對(duì)其進(jìn)行處罰，事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿。再審法院認(rèn)為，該處罰決定未認(rèn)定億源公司存在主觀故意，便認(rèn)定其構(gòu)成偷稅從而予以處罰，屬于適用法律錯(cuò)誤，遂撤銷(xiāo)一、二審判決及行政處罰決定。

　　只有當(dāng)納稅人同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才構(gòu)成偷稅：（一）主觀上存在故意，且具有逃避繳納應(yīng)繳稅款義務(wù)而非法獲利的目的；（二）客觀上采取了《稅收征管法》第六十三條第一款所列舉的法定情形；（三）結(jié)果上實(shí)現(xiàn)了不繳或者少繳應(yīng)納稅款而非法獲利的目的，造成國(guó)家稅收損失。

　　納稅人只有同時(shí)具備主觀故意、法定方式和行為后果三個(gè)法定要件才能構(gòu)成偷稅。

　　新賓滿族自治縣億源房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司、國(guó)家稅務(wù)總局撫順市稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))再審行政判決書(shū)，（2020）遼行再24號(hào)。

　　4、稅務(wù)機(jī)關(guān)重新進(jìn)行稅務(wù)行政處罰時(shí)，應(yīng)重新立案和調(diào)查——原處罰決定被復(fù)議機(jī)關(guān)撤銷(xiāo)后，重新進(jìn)行稅務(wù)行政處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)重新立案和調(diào)查，查清違法事實(shí)，正確適用法律

　　2017年8月，云夢(mèng)縣稅務(wù)局對(duì)福澤房地產(chǎn)公司進(jìn)行全方位檢查，并于同年12月作出稅務(wù)行政處罰決定。福澤房地產(chǎn)公司不服，申請(qǐng)行政復(fù)議。復(fù)議機(jī)關(guān)于2018年1月受理后，于2018年4月23日作出行政復(fù)議決定，認(rèn)為事實(shí)認(rèn)定不清，決定撤銷(xiāo)前述行政處罰決定，責(zé)令其重新作出具體行政行為。2018年6月，云夢(mèng)縣稅務(wù)局作出補(bǔ)充調(diào)查通知書(shū)并送達(dá)，后于同月22日作出新處罰決定。福澤房地產(chǎn)公司不服，提起行政訴訟，請(qǐng)求撤銷(xiāo)新處罰決定。云夢(mèng)縣稅務(wù)局主張本次處罰決定未違反程序，且依據(jù)的事實(shí)和理由與前次不一樣。一審、二審及再審法院則認(rèn)為云夢(mèng)縣稅務(wù)局在沒(méi)有重新做出詳細(xì)的調(diào)查，也無(wú)新證據(jù)的情況下，在原有證據(jù)材料及事實(shí)的基礎(chǔ)上作出與原行政行為基本相同的行政行為，應(yīng)視為認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤，依法應(yīng)予撤銷(xiāo)。

　　“主要事實(shí)或者理由有改變”是指對(duì)作出原行政行為適用法律規(guī)范所要求的法律要件事實(shí)作出了實(shí)質(zhì)性的改變，或者變更原行政行為適用的法律因此導(dǎo)致案件定性發(fā)生了改變。如果新的行政行為對(duì)原行政行為的定性、法律適用和處理結(jié)果均不產(chǎn)生實(shí)際影響，則仍屬于以同一事實(shí)和理由作出與原行政行為基本相同的行政行為的情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有重新調(diào)查，也無(wú)新證據(jù)情況下，依據(jù)原證據(jù)及事實(shí)作出基本相同行政行為，屬于事實(shí)認(rèn)定不清，適用法律錯(cuò)誤。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人重新作出行政處罰前，應(yīng)當(dāng)重新立案和調(diào)查，僅在補(bǔ)充調(diào)查后作出處罰決定，屬于程序違法。

　　國(guó)家稅務(wù)總局云夢(mèng)縣稅務(wù)局、湖北福澤房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司稅務(wù)行政管理(稅務(wù))再審審查與審判監(jiān)督行政裁定書(shū)，（2020）鄂行申357號(hào)。

　　5、未撤銷(xiāo)原處罰決定的情況下重新作出新的處罰決定違法——稅務(wù)機(jī)關(guān)已對(duì)相對(duì)人作出處罰，在未撤銷(xiāo)原處罰決定的情況下，再次以新的處罰決定文書(shū)作出處罰違法

　　2013年，聞利承包張鵬、陳興福某工程并進(jìn)行實(shí)施工程，涉稅工程總價(jià)款56,972,500.00元。因案外人舉報(bào)該工程涉嫌逃稅，石嘴山市地稅稽查局于2016年4月對(duì)聞利予以立案查處，于2017年5月作出稅務(wù)處理決定和處罰決定書(shū)，追繳稅款3,137,386.46元，并處以1倍罰款（原處罰決定）。后稽查局補(bǔ)充偵查，在未撤銷(xiāo)原處罰決定的情況下，僅標(biāo)注了“變更后”，便作出對(duì)聞利未申報(bào)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、個(gè)人所得稅處以60%罰款的處罰決定。聞利不服，認(rèn)為違反一事不再罰原則，故提起訴訟。一審和二審均認(rèn)為稽查局新處罰決定特別標(biāo)注了“變更后”的內(nèi)容，即對(duì)聞利行使了一次處罰權(quán)，不屬于重復(fù)處罰，不支持聞利訴訟請(qǐng)求。再審法院認(rèn)為稽查局新的處罰決定違反原行政行為既決力，撤銷(xiāo)一二審判決以及新處罰決定。

　　具體行政行為一經(jīng)作出，除無(wú)效行為外，即具有法律上的約束力，對(duì)行政主體、相對(duì)人、利害關(guān)系人和其他機(jī)關(guān)均具有約束力。在原具體行政行為沒(méi)有被撤銷(xiāo)之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出新的行政處罰決定，視為對(duì)原行政處罰決定的改變，違反原行政行為的既決力。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)已對(duì)行政相對(duì)人作出處罰，在沒(méi)有撤銷(xiāo)原處罰決定的情況下，不得再作出新的處罰決定文書(shū)。

　　聞利與國(guó)家稅務(wù)總局石嘴山市稅務(wù)局稽查局行政處罰再審行政判決書(shū)，(2020)寧02行再1號(hào)。

　　6、對(duì)偷稅主觀故意的判斷包含于對(duì)行為人違法手段的認(rèn)定——若行為人無(wú)法對(duì)其不具備主觀故意作出合理解釋?zhuān)悇?wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)其違背法律規(guī)定的行為認(rèn)定存在主觀故意

　　2014年6月，深圳市稅務(wù)稽查局對(duì)玉龍宮公司2011年-2013年期間涉稅情況做稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)玉龍宮公司2011年-2013年銷(xiāo)售房產(chǎn)時(shí)，在收到預(yù)收款后，未確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)出售的收益，未在規(guī)定的期限內(nèi)對(duì)營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行如實(shí)納稅申報(bào)，構(gòu)成偷稅行為，對(duì)玉龍宮公司2011年1月1日至2013年12月31日期間少申報(bào)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅處以少繳稅款百分之五十的罰款，罰款合計(jì)6,800萬(wàn)元。玉龍宮公司稱(chēng)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅解決的方法》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文）與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)文）關(guān)于收入確認(rèn)規(guī)定存在沖突，因其開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)被暫緩登記，玉龍宮公司依照國(guó)稅函[2008]875號(hào)文的規(guī)定，未確認(rèn)房產(chǎn)出售的收益及未進(jìn)行納稅申報(bào)不違反現(xiàn)行稅法規(guī)定，不構(gòu)成偷稅。玉龍宮公司不服，提起訴訟，一審判決駁回其訴訟請(qǐng)求；玉龍宮公司不服，提起上訴；二審判決駁回上訴，維持原判。

　　偷稅行為包括違法手段和行為結(jié)果兩個(gè)法定構(gòu)成要件。主觀意圖的判斷已包含于對(duì)行為人違法手段的認(rèn)定內(nèi)。在納稅人未對(duì)其違法手段作出合理解釋的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接根據(jù)其納稅人的違背法律規(guī)定的行為認(rèn)定其主觀故意。

　　納稅人以不存在偷稅主觀故意進(jìn)行抗辯的，應(yīng)當(dāng)對(duì)不存在主觀故意作出合理解釋。若納稅人無(wú)法作出合理解釋?zhuān)悇?wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)直接認(rèn)定納稅人存在主觀故意。

　　深圳市玉龍宮實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司、國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書(shū)，(2019)粵03行終1898號(hào)。

　　7、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)尊重法院判決認(rèn)定的事實(shí)——稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出稅務(wù)行政處理和處罰決定時(shí)未將法院判決認(rèn)定的事實(shí)考慮在內(nèi)，違反正當(dāng)程序原則

　　2013年6月，呈旭公司與鞠某簽訂房屋認(rèn)購(gòu)書(shū)，購(gòu)房款400萬(wàn)元，已一次性收取。2013年7月，呈旭公司與惠民村鎮(zhèn)銀行簽訂房屋認(rèn)購(gòu)書(shū)，購(gòu)房總價(jià)款2,719,330元，首付款100萬(wàn)。2015年3月，呈旭公司與東光村簽訂買(mǎi)賣(mài)協(xié)議，東光村認(rèn)購(gòu)房屋，價(jià)款249.25萬(wàn)元；已經(jīng)收到東光村首付款137萬(wàn)元，并于8月、10月以及2016年5月分別收到10萬(wàn)、8萬(wàn)和7萬(wàn)元購(gòu)房款。

　　2017年9月8日，雙城區(qū)人民法院作出民事判決，解除呈旭公司與東光村簽訂的買(mǎi)賣(mài)協(xié)議，呈旭公司返還購(gòu)房款共計(jì)162萬(wàn)元并給付相應(yīng)利息。2017年9月18日，雙城稅務(wù)局以呈旭公司收到上述購(gòu)房款共計(jì)662萬(wàn)未申報(bào)為由，作出處罰決定，對(duì)其未按規(guī)定申報(bào)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅和印花稅處1倍罰款357,480.00元。呈旭公司認(rèn)為雙城稅務(wù)局追繳稅款未扣除上述162萬(wàn)收入，作出的稅務(wù)行政處罰應(yīng)予撤銷(xiāo)。一審撤銷(xiāo)上述處罰決定，二審駁回雙城稅務(wù)局上訴，維持原判。

　　本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)未考量稅務(wù)處理決定和處罰決定作出前法院判決已認(rèn)定事實(shí)，未根據(jù)新的事實(shí)重新確定追繳稅款及罰款金額，有違正當(dāng)程序原則，應(yīng)當(dāng)依法撤銷(xiāo)。

　　確定應(yīng)追繳稅款是作出行政處罰、確定罰款金額的前提和基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出行政決定之前，應(yīng)當(dāng)基于審慎注意義務(wù)，考量法院判決認(rèn)定的事實(shí)對(duì)追繳稅款的影響。

　　國(guó)家稅務(wù)總局哈爾濱市雙城區(qū)稅務(wù)局、哈爾濱呈旭房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書(shū)，(2020)黑01行終373號(hào)。